Hvad med momsen?
Der kan fortsat være tvivl om fradragsretten for købsmoms af advokatydelser, når bistanden sker i forbindelse med overdragelse af kapitalandele – f.eks. salg og køb af aktier og anparter.
Af Robert Mikelsons, advokat, Eversheds Advokataktieselskab
Der har igennem årene været rejst mange spørgsmål om momspligt for advokatydelser og – ikke mindst – om det momsmæssige leveringssted, dvs. spørgsmålet om, hvorvidt der skal moms på advokatydelser med relation til udlandet. Der er efterhånden tilvejebragt et større kendskab til forholdene, og der rejses ikke nær så mange spørgsmål som tidligere. Nu er der i højere grad tale om spørgsmål om fradragsretten for moms af rådgivningsydelser på købers side.
Der er nu ingen sædvanlige advokatydelser, som er momsfritagede. Hovedreglen, hvorefter alle ydelser er momspligtige, medmindre der er hjemlet en særskilt fritagelse, gælder for advokatydelser. Kun i sjældne tilfælde, hvor en advokatydelse kan anses som formidling af en finansiel transaktion, f.eks. en låneoptagelse eller en overdragelse af kapitalandele, kan ydelsen være momsfritaget. Det er således kun advokaters formidlingsydelser, der kan være momsfrie. I så fald skal formidlingen være advokatens hovedydelse.
For så vidt angår det momsmæssige leveringssted for advokatydelser, har især det forhold, at det nu generelt for ydelser – dvs. ikke kun for specifikke ydelser som blandt andet advokatydelser – er købers hjemland, der inden for EU er leveringsstedet, medført udbredelse af kendskab til og forståelse af reglerne.
Regler og praksis på området er beskrevet i Momsvejledning for Advokatvirksomheder, der nu udgives af Danske Advokater, og som jeg har været med til at udarbejde. I 2011 udkom den seneste udgave af vejledningen. Vejledningen omfatter ikke forholdene på køberside, herunder spørgsmålet om fradragsret for klienter og andre kunder.
Grundlaget for fradragsret
Det er naturligvis væsentligt og har stor betydning for klienter og andre kunder, om de har fradragsret for købsmoms på advokatydelser. Der gælder samme regler om fradragsret for advokatydelser som for andre momspligtige ydelser. Imidlertid har der været – og kan der fortsat være – tvivl om, hvorvidt der er fradragsret for købsmoms af advokatydelser, når bistanden har relation til overdragelse af kapitalandele, f.eks. til salg og køb af aktier eller anparter. Hverken den danske momslov eller momsdirektiverne giver i sig selv svar på mange spørgsmål i denne forbindelse. Retningsgivende er især EU-domstolens praksis. Domstolen har dog endnu ikke taget stilling til så mange spørgsmål på området, at der er skabt en tilstrækkelig dækkende praksis. I SKATs Momsvejledning og i Skatteministeriets kommentarer til EU-domstolens praksis er det forsøgt at give visse retningslinjer.
Udelukkende umiddelbar, direkte tilknytning til overdragelse – ingen fradragsret.
Udgangspunktet er, at en momsregistreret virksomhed har fradragsret for købsmoms af ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens momspligtige aktiviteter. Overdragelse af kapitalandele vil ofte momsmæssigt blive betragtet som en finansiel transaktion, der er momsfritaget. I så fald er der ikke fradragsret for momsen af rådgiverydelser, der udelukkende har umiddelbar og direkte tilknytning til den momsfritagne transaktion og dermed ikke er knyttet til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed.
Forholdene blev i en vis udstrækning yderligere afklaret ved EU-domstolens dom af 29. oktober 2009 i sag C-29/08 (AB SKF). Den pågældende dom åbner for, at rådgiverydelser i forbindelse med overdragelser af kapitalandele i videre omfang end tidligere antaget vil være fradragsberettigede. Dommen efterlader dog en del åbne spørgsmål. Derfor afventede man – længe – Skatteministeriets kommentar til dommen. Den 3. november 2011 offentliggjorde ministeriet sin kommentar (SKM2011.717.SKAT). I tiden efter offentliggørelsen er kommentaren blevet drøftet blandt andet med ministeriet, men kommentaren som offentliggjort må tages som udtryk for ministeriets opfattelse af gældende ret.
Overdragelse af aktiver og aktiviteter (virksomhedsoverdragelse) – fradragsret som generalomkostning.
EU-domstolen har tidligere fastslået, at moms af rådgiverydelser i forbindelse med virksomhedsoverdragelser under visse omstændigheder er fradragsberettiget. Momsmæssigt har man forstået en virksomhedsoverdragelse som en overdragelse af aktiver og aktivitet(er) – altså ikke som en overdragelse af aktier eller andre kapitalandele. Rådgiver-ydelserne kan være fradragsberettigede, selvom virksomhedsoverdragelsen – som følge af reglerne om momsfrihed for virksomhedsoverdragelser – ikke er momspligtig. EU-domstolen fastslog således i dom af 22. februar 2001 i sag C-408/98 (Abbey National), at omkostninger – afholdt af overdrageren af en virksomhed til visse rådgiverydelser for at gennemføre overdragelsen – udgjorde en del af virksomhedens almindelige omkostninger, hvorved de i princippet havde en direkte og umiddelbar tilknytning til virksomhedens samlede økonomiske virksomhed. Heraf følger, at der er fradragsret for moms af rådgiverydelser, uanset at overdragelsen er momsfritaget, hvis de nævnte betingelser er opfyldt.
EU-domstolen fastslog dermed i Abbey National-dommen, at en virksomhed kan fradrage moms af rådgiverydelser under visse omstændigheder. Den kan fradrage hele momsbeløbet, hvis de rådgiverydelser, som overdrageren erhverver med henblik på at gennemføre overdragelsen, har en direkte og umiddelbar tilknytning til en klart afgrænset del af dennes økonomiske virksomhed, således at (i) omkostningerne for ydelserne er en del af de almindelige omkostninger, som er forbundet med denne del af virksomheden (generalomkostninger) og (ii) alle transaktionerne fra denne del af virksomheden er pålagt moms.
Virksomhedsoverdragelsen i Abbey National-sagen vedrørte en overdragelse af aktiviteter, og omfattede ikke overdragelse af aktier eller andre kapitalandele. Næppe mange havde dog forestillet sig, at princippet om fradragsret i dommen kunne finde anvendelse, for så vidt angår overdragelse af kapitalandele.
Overdragelse af kapitalandele
Ikke desto mindre fastslog EU-domstolen i SKF-dommen, at også en overdragelse af kapitalandele under visse omstændigheder kan betragtes som en momsmæssig virksomhedsoverdragelse med den konsekvens, at der kan være fradragsret for rådgiverydelser på samme måde, som tilfældet var i Abbey National-dommen.
EU-domstolens dom i SKF-sagen indeholder imidlertid ikke nærmere retningslinjer for fastlæggelsen af, hvornår et aktiesalg må sidestilles med en virksomhedsoverdragelse. I sin nævnte kommentar til EU-domstolens dom bemærker Skatteministeriet, at det er dets opfattelse, at et moderselskabs (herunder et holdingselskabs) overdragelse af kapitalandele i et datterselskab i almindelighed i momsmæssig henseende må betragtes som et momsfritaget salg af aktier og ikke som en virksomhedsoverdragelse. Herved henviser ministeriet til, at der ikke ved transaktionen sker en overdragelse af selve virksomhedens aktiver og aktiviteter fra en afgiftspligtig person til en anden, men alene en overdragelse af kapitalandele. Ministeriet tilføjer, at både før og efter aktieoverdragelsen udøves den afgiftspligtige virksomhed af samme afgiftspligtige person.
Skatteministeriet anfører dog, at en aktieoverdragelse kan sidestilles med en virksomhedsoverdragelse, hvis overdragelsen af en given aktivitet (gren af en virksomhed) omfatter overdragelse af aktier, herunder aktier i helejede datterselskaber. Den omstændighed, at virksomhedsoverdragelsen i denne situation delvis gennemføres ved en aktieoverdragelse, vil således efter Skatteministeriets opfattelse ikke føre til, at denne del af overdragelsen momsmæssigt bør behandles som en momsfritaget aktieoverdragelse.
Det er et ret begrænset område, som efter Skatteministeriets opfattelse kan sidestilles med virksomhedsoverdragelse.
Ministeriets noget snævre forståelse af, hvornår en overdragelse af kapitalandele kan anses for en momsmæssig virksomhedsoverdragelse, kan diskuteres. Virksomhedsoverdragelsesbegrebet som sådan skal næppe fortolkes indskrænkende, og reale grunde taler for, at der skal foretages en konkret vurdering af koncernens aktiviteter før og efter overdragelsen med henblik på at fastslå, om en overdragelse kan kvalificeres momsmæssigt som en virksomhedsoverdragelse. EU-domstolens præmis 38 i SKF-dommen kan da også kun forstås sådan, at i tilfælde, hvor et salg af aktier i et datterselskab har medført en hel eller delvis afståelse af aktiverne i det pågældende selskab, kan salget kvalificeres momsmæssigt som en virksomhedsoverdragelse.
Generalomkostningerne
For så vidt angår spørgsmålet om fradragsret for købsmomsen på rådgiveromkostninger, følger det af EU-domstolens praksis, at der er fradragsret i tilfælde af,
· at rådgiverydelserne har en direkte og umiddelbar tilknytning til leverancer eller andre transaktioner, der giver virksomheden ret til fradrag, dvs. transaktioner, der er momspligtige. Hvis dette ikke er tilfældet, skal det undersøges, om
· udgifterne indgår i generalomkostningerne knyttet til hele virksomhedens økonomiske virksomhed.
EU-domstolen udtaler i SKF-dommen, at i både det ene og det andet tilfælde (i og ii) forudsætter en direkte og umiddelbar tilknytning, at prisen på rådgiverydelserne er medregnet i prisen for specifikke udgående transaktioner eller i prisen på goder eller tjenesteydelser, som den afgiftspligtige person leverer i forbindelse med sin økonomiske virksomhed.
Skatteministeriet bemærker i sin nævnte kommentar, at overdragelse af aktier, der er fritaget for moms som en finansiel transaktion, ikke giver ret til fradrag, men at dette kun gælder, hvis det fastslås, at der er en direkte og umiddelbar tilknytning mellem rådgiverydelserne og den momsfritagne overdragelse af aktier. Foreligger der ikke en sådan tilknytning, og omkostningerne for rådgiverydelserne medregnes i prisen på overdragerens (momspligtige) produkter, må der gives fradrag for købsmomsen af rådgiverydelserne.
Skatteministeriet bemærker, at det er dets opfattelse, at SKF-dommen præciserer kriterierne for, hvornår rådgiverydelserne kan anses for anvendt til brug for momsfrie transaktioner (har en direkte og umiddelbar tilknytning til en udgående momsfri transaktion), og hvornår de indkøbte ydelser anses for generalomkostninger (er knyttet til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed).
I denne forbindelse finder Skatteministeriet, at det under hensyntagen til de faktiske omstændigheder, hvorunder de pågældende transaktioner gennemføres i den konkrete sag, skal afgøres, om udgifterne kan medregnes i prisen på de solgte aktier, eller om udgifterne udelukkende er en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgår i den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed.
Skatteministeriet angiver som et eksempel, at de afholdte udgifter kan medregnes i prisen på de solgte selskabsandele, når formålet med at afholde udgifterne er at påvirke prisen på aktierne i positiv retning, herunder at fremme efterspørgslen efter aktierne, f.eks. ved at identificere potentielle købere af datterselskabsandelene eller informere potentielle købere om muligheden for at erhverve andelene. Ministeriet tilføjer, at det i øvrigt beror på en konkret vurdering af hver enkelt transaktion og arten af de afholdte udgifter, om de omhandlede udgifter kan siges at indgå i prisen for aktierne, eller om der er tale om omkostningselementer i prisen for transaktionerne i den udøvede afgiftspligtige virksomhed.
Skatteministeriets eksempel er muligvis udtryk for en korrekt forståelse af EU-domstolens dom. Imidlertid er det vanskeligt at konkludere, at der ikke kan være tale om, at udgifterne til rådgivningsydelser er en del af omkostningselementerne i prisen for de transaktioner, der indgår i den afgiftspligtiges økonomiske virksomhed, når formålet med at afholde udgifterne er at påvirke prisen på aktierne i positiv retning. Det er vel meget hyppigt formålet med en rådgivningsydelse i forbindelse med en kapitaloverdragelse, at den skal være værdiskabende såvel generelt for den sælgende virksomhed som konkret for muligheden for at opnå en højere pris.
Også fast ejendom
I den omhandlede kommentar bemærker Skatteministeriet i øvrigt, at betragtningerne i det forudgående også gør sig gældende, for så vidt angår rådgiveromkostninger i forbindelse med overdragelse af fast ejendom. Ministeriet bemærker således, at SKF-dommen må anses som en præcisering af, hvornår de indkøbte ydelser kan anses for anvendt til brug for momsfrie transaktioner (har en direkte og umiddelbar tilknytning til udgående momsfri transaktion), og hvornår de indkøbte ydelser anses for generalomkostninger (er knyttet til hele den afgiftspligtige persons økonomiske virksomhed) i forbindelse med salg af andre virksomhedsaktiver, f.eks. fast ejendom.
Der er herefter fradragsret for momsen på rådgiveromkostninger i forbindelse med overdragelse af fast ejendom under samme betingelse som ved overdragelse af kapitalandele.
Der er næppe andre typer af aktiver end kapitalandele og fast ejendom, som kan være omfattet af de præciseringer eller ændringer, som SKF-dommen giver anledning til.
Aktuel momsaktion
Spørgsmålet om fradragsret for rådgiveromkostninger i forbindelse med overdragelse af kapitalandele er i øvrigt højaktuelt. SKAT har således i foråret 2012 indledt en aktion i forhold til holdingselskaber, fordi man har konstateret, at et stigende antal holdingselskaber får for stort et fradrag for moms. Derfor har SKAT som led i et vejledningsprojekt i foråret 2012 sendt et brev til ca. 2000 holdingselskaber med en opfordring til selskaberne om at foretage egenkontrol af deres momsregnskab for de sidste tre år, dvs. tilbage til 1. juli 2009.
Holdingselskaberne er blevet anmodet om at gennemføre eventuelle ændringer af momsfradraget inden 1. juli 2012. SKAT har udvalgt nogle af de vejledte virksomheder og er i gang med kontrol af, om virksomhederne har fulgt vejledningen. Som det fremgår ovenfor, er det ikke altid enkelt at finde ud af, i hvilket omfang et holdingselskab kan fratrække købsmoms i sin momsangivelse. SKATs kontrolaktion kan forventes at føre til, at virksomheder, der ikke har fulgt SKATs vejledning, risikerer reguleringer af momsen og i særlige tilfælde bøde eller anden straf.
En advokat, der har rådgivet i forbindelse med en overdragelse af kapitalandele, bør nøje overveje forholdene, hvis han tillige bliver bedt om at rådgive sin kunde om spørgsmål om fradragsret for købsmomsen af rådgiveromkostningerne. Rådgivning herom vil ofte kræve kendskab til og indsigt i en række af kundevirksomhedens forhold, som rådgiveren ikke nødvendigvis er blevet bekendt med i forbindelse med rådgivningen om kapitaloverdragelsen.
Hvornår er der fradragsret?
Moms på rådgiveromkostninger i forbindelse med overdragelse af kapitalandele vil efter Skatteministeriets bemærkninger i kommentaren (SKM2011.717.SKAT) være fradragsberettiget under følgende betingelser, der alle skal være opfyldt:
· Den overdragende virksomhed skal have været involveret i det overdragne selskabs momspligtige drift.
· Rådgiverydelserne må ikke udelukkende være knyttet direkte og umiddelbart til overdragelsen af kapitalandelene.
· Overdragelsen skal kvalificeres som en momsmæssig virksomhedsoverdragelse.
· Udgifterne til rådgiverydelserne skal indgå i generalomkostningerne i den overdragende momspligtige virksomhed.
I andre tilfælde må virksomheden nøje overveje, hvorledes den skal forholde sig med hensyn til spørgsmålet om fradragsret.